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作者：吳雷鳴            《中國稅務(wù)報(bào)》2011年2月14日

售后回租，是指企業(yè)銷售自有的資產(chǎn)，以籌集所需要資金的一種交易活動。“銷售”僅是一種方式，“籌資”是最終目的。很多公司利用售后回租作為資金籌集的手段，如近期華泰紙業(yè)（600308）、重慶鋼鐵（601005）、友利控股（000584）等發(fā)布售后回租融資租賃公告。按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，無論是承租人還是出租人，都應(yīng)該將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），本文針對承租人在形成融資租賃的售后回租交易方式下的涉稅問題解析如下。

會計(jì)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》（以下簡稱“租賃準(zhǔn)則”）對售后租回交易形成融資租賃進(jìn)行了規(guī)范。租賃準(zhǔn)則遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，認(rèn)為對賣主（承租人）而言，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未全部轉(zhuǎn)移，因此不符合收入的確認(rèn)條件，不應(yīng)該立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)該將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

例：假設(shè)2006年1月1日，甲公司購入一臺注塑機(jī)，賬面原價(jià)100萬元，已計(jì)提折舊40萬元。因籌集資金的原因，2010年1月1日出售該設(shè)備給乙公司，售價(jià)為70萬元。同時(shí)又按70萬元價(jià)格與乙公司簽訂融資租賃協(xié)議將機(jī)器租回。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

甲公司對售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額會計(jì)處理（單位：萬元，下同）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理60

    累計(jì)折舊    40

   貸：固定資產(chǎn)——注塑機(jī)   100。

（2）向乙公司出售注塑機(jī)。

借：銀行存款    70

  貸：固定資產(chǎn)清理                  60

      遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益10。

（3）2010年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

2010年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝100÷（10－4）＝16.67（萬元）

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益     16.67

    貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)               16.67。

其他會計(jì)分錄略。

涉稅分析

（一）流轉(zhuǎn)稅分析

在國家稅務(wù)總局公告2010年第13號出臺之前，售后租回交易形成融資租賃主要在兩個環(huán)節(jié)涉及流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)問題。這兩個環(huán)節(jié)分別是銷售資產(chǎn)環(huán)節(jié)和融資租賃期滿以約定價(jià)格購回該設(shè)備環(huán)節(jié)。對于是否征收增值稅，因沒有明確的稅收規(guī)定，大部分企業(yè)按以下思路操作：

第一，銷售資產(chǎn)時(shí)，主要涉及增值稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）第四條對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理作出規(guī)定：（1）一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

第二，融資租賃期滿以約定價(jià)格購回該設(shè)備時(shí)，應(yīng)區(qū)分租賃公司性質(zhì)分別索取不同的發(fā)票。國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

值得注意的是，2010年9月16日，國家稅務(wù)總局公告2010年第13號對以前征管爭議進(jìn)行明確規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。另外，企業(yè)在進(jìn)行該類業(yè)務(wù)操作時(shí)，要特別關(guān)注交易的對方是否為“經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)”。如果未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則不能適用13號公告的規(guī)定。

（二）企業(yè)所得稅分析

售后租回交易形成融資租賃，其實(shí)質(zhì)在于融資。同時(shí)，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。商品銷售合同雖然已經(jīng)簽訂，但是企業(yè)并未將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。因此，筆者認(rèn)為，售后租回交易形成融資租賃所形成的當(dāng)期損益不需要確認(rèn)，企業(yè)并沒有因?yàn)榇隧?xiàng)銷售而獲得實(shí)質(zhì)性的“所得”，而應(yīng)該作為融資費(fèi)用予以遞延處理，即以“遞延收益”確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對于融資租賃期間，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。銷售收入與出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額，隨著按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。如上例，在2010年需要沖減當(dāng)期折舊費(fèi)用為16.67萬元。

國家稅務(wù)總局公告2010年第13號規(guī)定，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。如果按上述會計(jì)處理的當(dāng)期折舊費(fèi)用與按承租人出售前原賬面價(jià)值計(jì)提的當(dāng)期折舊費(fèi)用有差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

（三）其他

國家稅務(wù)總局公告2010年第13號明確規(guī)定，該公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。因此，此前已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的企業(yè)，可以依據(jù)本公告辦理退稅手續(xù)。